DERNEK VE VAKIFLARA AİT KİRA GELİRLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ

I-GİRİŞ

Bugün dernek ve vakıflar çok geniş ve değişik sahalarda hizmetler veren, hayatın hemen her alanında kendilerini gösteren ve kurdukları işletmeler vasıtasıyla piyasa ekonomisine önemli etkilerde bulunan kuruluşlardır. Önemli görevler üslenen Dernek ve vakıflar, amaç edindikleri hizmetleri yerine getirmek için çeşitli gelir kaynaklarına ihtiyaç duymaktadırlar. Bu gelir kaynakları içerisinde gayrimenkullerin kiralanmasından elde edilen gelirler, hemen her zaman önemli yer tutmuştur. Özellikle gelirlerinin büyük kısmı mesken ve iş yeri kirası olan ve çok sayıda gayrimenkulü kiraya veren vakıfların sayısı gün geçtikce artmaktadır.

Derneğin tanımı 23.11.2004 tarihinde yürürlüğe giren 5253 sayılı Dernekler Kanununun 2. Maddesinde yapılmıştır. Bu tanıma göre Dernek; “Kazanç paylaşma dışında, kanunlarla yasaklanmamış belirli ve ortak bir amacı gerçekleştirmek üzere, en az yedi gerçek veya tüzel kişinin, bilgi ve çalışmalarını sürekli olarak birleştirmek suretiyle oluşturdukları tüzel kişiliğe sahip kişi toplulukları” olarak tanımlanmıştır.

Vakıfların tanımı ise 01.01.2002 tarihinde yürürlüğe giren 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 101. Maddesinde yapılmıştır.Bu tanıma göre Vakıf ‘’Gerçek veya tüzel kişilerin yeterli mal ve hakları belirli ve sürekli bir amaca özgülemeleriyle oluşan tüzel kişiliğe sahip mal toplulukları” dır.

Bu yazının konusunu dernek ve vakıflara ait olan gayrimenkullerin kiralama işlemlerinin, iktisadi işletme sayılıp sayılmayacağı ve bu kiralama işlemlerinin vergisel boyutu üzerinde durulacaktır.

II-DERNEK VE VAKIFLARA AİT İKTİSADİ İŞLETME

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 2. Maddesi kurumlar vergisi mükelleflerini saymış ve 5 numaralı bendinde dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde örgütlenmemiş ticarî, sınaî ve ziraî nitelikteki işletmeleri, dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler olarak tanımlamıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 2. Maddesinin 6 numaralı bendinde ‘’İktisadî kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmaması mükellefiyetlerini etkilemez. Mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesi bunların iktisadî niteliğini değiştirmez.”hükmü yer almıştır.

Kurumlar vergisi kanunun 2. Maddesinde dernek ve vakıf tüzel kişilikleri sayılmadığından kurumlar vergisi mükellefiyetleri bulunmamaktadır. Ayrı tüzel kişilikleri nedeniyle gelir vergisine de tabi değildirler.

Bu noktada dernek ve vakıfların hangi faaliyetlerinin iktisadi işletmeyi gerektirdiği, dolayısıyla kurumlar vergisine tabi olacağı, hangi faaliyetlerinin iktisadi işletmeyi gerektirmediğinin bilinmesi gerekmektedir. Bu ayrımın yapılabilmesi için ise öncelikle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 2. Maddesinde yapılan tanımdan yola çıkarak dernek veya vakıflar tarafından yapılan bir faaliyetin iktisadi işletme kabul edilmesinin şartlarını açıklamak gerekecektir. Bu şartlar faaliyetin dernek veya vakfa bağlı veya tabi olarak yapılması, devamlı olması, ticari,sınai ve zırai nitelikte bulunmasıdır.

Bu şartlardan faaliyetin devamlılığı, iki şekilde kendisini gösterir. Bunlardan birisi bir takvim yılı içinde ticari nitelikteki işlemlerin birden fazla yapılması veya bir defa yapılmakla birlikte, takip eden yıllarında da tekrar etmesidir. Bu durumda bir takvim yılında bir defa tekrarlanan ticari işlem faaliyetin devamlı olduğunu göstermeyecektir. Ancak ilerleyen hesap dönemlerinin herhangi birinde veya tümünde ticari işlem tekrar edecek olursa devamlılık unsuru oluşacaktır.

Faaliyetin devamlı olarak yapıldığının diğer bir göstergesi ise, işlemlerin ticari organizasyon içerisinde yapılmasıdır. Bu gibi durumlarda bir hesap döneminde bir defa dahi işlem yapılması devamlılık unsuru için yeterli sayılacaktır. Ticari organizasyon ise ticaret siciline kaydolma,personel istihdamı, iş yeri kiralanması gibi objektif belirtilerdir. Bir işlemin ticari organizasyon bünyesinde yapılması devamlılık niyetinin karinesi olduğu gibi yapılan işe de ticarilik vasfını kazandırabilecektir.

III-DERNEK VE VAKIFLARA AİT GAYRİMENKULLERİN KİRALANMASI İKTİSADİ İŞLETME OLARAK KABUL EDİLEBİLİR Mİ ?

O halde dernekler veya vakıflar tarafından gayrimenkullerin kiraya verilmesi işlemleri kurumlar vergisine tabi tutulacak mıdır? Başka bir ifadeyle dernek veya vakfa ait bir iktisadi işletmenin kurulduğu kabul edilecek midir? Zira vakıf ve dernekler tarafından yapılan kiralama işlemleri süreklilik arz etmekte ve bir organizasyon bünyesinde yapılmaktadır. İşte bu nedenle dernek ve vakıflar tarafından yapılan çok sayıda kiralama işlemlerini, iktisadi işletme sayan ve kurumlar vergisine tabi tutulması gerektiğini ifade eden çok sayıda mükteza verilmiştir. Bu gün dahi dernek ve vakıflar tarafından yapılan bazı kiralamaların iktisadi işletmeyi oluşturacak büyüklükte olabileceğini kabul eden müktezalar verilmektedir.

Oysa kiralama işlemlerinin bizzat kendisi ticari bir işlem değildir. Nasıl ki gerçek kişi tarafından kiraya verilen gayrimenkullerden elde edilen kira gelirleri, kiraya verilen gayrimenkullerin sayısına bakılmaksızın gayri menkul sermaye iradı sayılıyor ve ticari bir organizasyon mevzu bahis edilmiyorsa dernek ve vakıflar içinde aynı şeyin geçerli olması gerekir.

Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından elde edilen kira gelirleri kurumlar vergisine tabidir. Ancak kira gelirlerinin kurumlar vergisi mükellefleri tarafından elde edilmesi gelirin yapısını değiştirmemektedir. Elde edilen gelir aslında yine gayrimenkul sermaye iradıdır. Bunların kurumlar vergisine tabi olması tüm gelir unsurlarının bir çatı altında toplanması gerekliliğinden kaynaklanmaktadır. Dernek ve vakıflar kurumlar vergisine tabi olmadığına göre bunlar tarafından elde dilen kira gelirlerinin de vergilendirilmemesi gerekir. Zira kiralan gayrimenkullerin sayısı ne kadar çok olursa olsun elde edilen gelir ticari kazanç değil gayri menkul sermaye iradı olacaktır. Başka bir ifadeyle dernek veya vakfa bağlı iktisadi işletme oluşmayacaktır.

Bu günkü hakim anlayış dernek ve vakıflar tarafından yapılan gayrimenkul kiralama işlemlerinin iktisadi işletme oluşturmayacağı yönündedir. Bu yönde çok sayıda Danıştay Kararlarıda mevcuttur. Bu yaklaşım yukarıda yaptığımız açıklamalara da uygun düşmektedir.

Ancak son yıllarda yegane geliri kira geliri olan ve çok sayıda iş yeri ve meskeni kiraya veren vakıfların sayısının arttığı görülmektedir. Bu vakıflar örneğin 400,500 adet veya çok daha fazla sayıda meskeni kiraya verebilmektedirler. Bu şekilde çok sayıda meskenlerin kiraya verilmesi bedel mukabilinde olmakta ve bu büyüklükteki kiralama işlemleri piyasa ekonomisine açık bir etkide bulunmaktadır. Zira yapılan kiralamalar karşılığında piyasa bedellerine yakın kira tutarları tahsil edilmektedir. Bu vakıflar kuruluşlarından sonra da gayrimenkul edinimlerine devam etmektedirler.

Dernek veya Vakfa ait olan taşınmazların kiralanması
İktisadi işletme oluşturacak nitelikte ise				İktisadi işletme oluşturacak nitelikte değilse
Tevkifat yok				Tevkifata tabi
Kira geliri, iktisadi işletmenin kurum kazancına dahil edilip kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilmektedir.				Kiracı tevkifat sorumlusu ise				Kiracı tevkifat sorumlusu değilse
				Tevkifat yapılacak				Tevkifat yapılmayacak
				Nihai vergileme / Beyan edilmeyecek

O halde bu büyüklükteki gayrimenkul kiralamalarında da yukarıda açıklandığı gibi ticari organizasyonun oluşmadığını kabul etmek gerekir mi yoksa bu özellikli durumların ayrıca değerlendirilmesi mi gerekir. Zira bu büyüklükteki gayrimenkul kiralama işlemleri için vakıflar tarafından personel istihdam edilmesi gerekir örneğin bir vakfın 500 adet meskenini kiraya verdiğini düşünelim, bu konutlara ait kira bedellerinin tahsili, konutların onarım ve bakımı, boşaltılan konutların tekrar kiraya verilmesi gibi bir çok işlerin yapılması gerekecektir. Bu ise ayrı bir fiziki ortamı ve bu işlerle uğraşan personel gerektirecektir.

Yukarıda ifade edildiği gibi aynı kiralama işlemi bir gerçek kişi tarafından yapıldığında ticari organizasyondan ve dolayıyla ticari kazançtan bahsedilmemektedir. Ancak sonuçta bu kira gelirleri gayrimenkul sermaye iradı da kabul edilse ticari bir organizasyonun varlığından hareketle ticari kazanç da kabul edilse gelir vergisine tabi tutulmaktadır. Ancak dernek veya vakıf tüzel kişiliklerince elde edilen konut kira gelirleri her hangi bir şekilde vergilendirilmemektedir. Ayrıca bu kira gelirlerinin gerçek kişi tarafından değil ayrı bir tüzel kişilik tarafından elde edildiği dikkate alınmalıdır.

G.V.K.’nun 94/5 inci maddesinde 94. Maddede sayılan kişi kuruluşlar tarafından dernek ve vakıflara yapılan kira ödemelerinden stopaj yapılacağı hükmü yer almıştır. 94. Madde uyarınca yapılan vergi kesintileri gelir vergisinden mahsup edilmek üzere yapılmaktadır. İstisnai olarak ise nihai vergileme aracı olarak kullanılmaktadır. Gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayan dernek ve vakıfların yaptıkları iş yeri kiralamalarından yapılan stopajın mahsup edilebilme imkanı yoktur. Dolayısıyla bu nihai bir vergilene olmaktadır. Başka bir ifadeyle dernek ve vakıfların vergi mükellefiyeti bulunmadığı halde iş yeri kira gelirleri üzerinden vergileme yapılmaktadır. O halde meskenlerden elde edilen iratlarında özel durumlarda vergilendirilmesi gerektiği kanısındayız. Daha öncede izah ettiğimiz üzere bu günkü anlayış vakıf ve derneklerin ne kadar çok meskeni kiraya verirse versin iktisadi işletme oluşmayacağı yönündedir.

Dernek ve vakıflar kazanç gayesi gütmezler ve elde ettikleri gelirleri amaçlarına ulaşmak için kullanırlar. Bu nedenle meskenini kiraya veren her dernek veya vakıf vergilendirme ile karşı karşıya kalmamalıdır. Ancak çok sayıda mesken ve iş yerlerini kiraya veren vakıf ve derneklerin bir bedel aldıkları ve dolayısıyla piyasa ekonomisine müdahalede bulunduklarını, kiraya verme işlemlerinin ayrı bir fiziki ortamı ve ayrı personel istihdam edilmesini gerektirecek büyüklükte olabileceğini dikkate almak gerekecektir.

IV-SONUÇ

Dernek veya vakıflara ait gayrimenkullerin kiralanmasında, kiralamanın ve kiracının niteliğine göre tevkifat ve beyan olmak üzere iki şekilde vergilendirme söz konusu olabilmektedir. Dernek ve vakıfların gayrimenkullerini iktisadi işletme oluşturmayacak şekilde kiraya vermeleri halinde gayrimenkulu kiralayan kişi veya kurum GVK’nın 94. maddesi kapsamında tevkifat yapmakla sorumlu tutulmuşsa, dernek veya vakfa yapacağı kira ödemelerinden tevkifat yaptıktan sonra kalan tutarı dernek veya vakfa aktaracaktır. Kiralayan kişi ya da kurum tevkifat sorumluları arasında sayılmamışsa kira tutarı tevkifat yapılmaksızın brüt olarak aktarılacağı gibi dernek veya vakıf tarafından GMSİ beyannamesi verilmesi de söz konusu olmayacaktır.

Kiralama faaliyetinin ticari amaç güdülerek veya ticari organizasyon çerçevesinde gerçekleştirilmesi ya da hacim ve ehemmiyet bakımından ticari metot ve usulleri gerektirmesi halinde dernek veya vakfa bağlı bir iktisadi işletme oluşacak ve kiralama faaliyeti iktisadi işletme bünyesinde gerçekleşmiş olacaktır. İktisadi işletmeye yapılacak kira ödemelerinden tevkifat yapılmayacak, bu kira gelirleri iktisadi işletmenin ilgili hesap dönemi kazancına eklenerek kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.

Öte yandan, KVK’nın geçici (2/a) maddesi uyarınca, dernek ve vakıflara ait gayrimenkullerin kiralanması nedeniyle iktisadi işletme oluşmaması halinde tevkifat nihai vergileme olacaktır. Mazbut vakıflar ile kuruluş kanunlarında ve özel kanunlarında istisna/muafiyet tanınan dernek ve vakıflara yapılan kira ödemelerinden ise tevkifat yapılmayacaktır.